Постанова ВП ВС про відсутність підстав врахування угод зі слідством у кримінальній справі для донарахування податків без вивчення первинних документів

[ANTIRAID]

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2022 року

м. Київ

Справа № 160/3364/19

Провадження № 11-200апп21

Велика Палата Верховного Суду у складі:

судді-доповідача Золотнікова О. С.,

суддів Британчука В. В., Власова Ю. Л., Григор`євої І. В., Гриціва М. І., Гудими Д. А., Єленіної Ж. М., Желєзного І. В., Катеринчук Л. Й., Князєва В. С., Пількова К. М., Прокопенка О. Б., Рогач Л. І., Ситнік О. М., Сімоненко В. М., Ткача І. В., Ткачука О. С., Штелик С. П.

розглянула в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - Східне МУ ДПС) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року (судді Чередниченко В. Є., Іванов С. М., Панченко О. М.) у справі № 160/3364/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (далі - ТОВ «АТБ-маркет», ТОВ відповідно) до Східного МУ ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та

ВСТАНОВИЛА:

Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування

1. У квітні 2019 року ТОВ «АТБ-маркет» звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС, правонаступником якого був Офіс великих платників податків ДПС, а наразі - Східне МУ ДПС, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:

- № 0001984611, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн, загалом - 3 256 147,50 грн;

- № 0002004617, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн.

2. На обґрунтування позову ТОВ «АТБ-маркет» зазначило, що висновки відповідача щодо відсутності факту реального вчинення позивачем господарських операцій з ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С» та ТОВ «Агро. С. С.», викладені в акті від 07 грудня 2018 року № 99/28-10-46-17/30487219, складеному за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року (далі - акт перевірки), на підставі якого було прийнято оскаржувані рішення, є безпідставними та необґрунтованими.

Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

3. Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 12 вересня 2019 року в задоволенні позову відмовив.

4. Судове рішення мотивовано тим, що позивач не довів фактичного здійснення спірних господарських операцій, а рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Суд першої інстанції вказав, що такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеній у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 22 березня 2018 року у справі № 815/3666/16 та від 10 квітня 2018 року у справі № 815/24/17, відповідно до якої недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку із цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови в наданні податкової вигоди.

5. Крім цього, суд першої інстанції урахував інформацію, отриману і використану відповідачем при здійсненні досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України (далі - КК України), зокрема за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет», а саме інформацію з протоколів допиту, у яких посадові особи контрагентів позивача заперечували свою участь у фінансово-господарській діяльності цих підприємств, підписання податкової та іншої звітності. При цьому суд керувався висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, якого дотримався Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, зокрема, в постанові від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/13586/13-а про безпідставність відображених сум податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків.

6. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 18 червня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким задовольнив позов повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 27 березня 2019 року: № 0001984611, яким ТОВ «АТБ-маркет» збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн; № 0002004617, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн. Суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТОВ «АТБ-маркет» витрати на сплату судового збору в розмірі 48 025,50 грн.

7. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції указав на те, що фактично висновки акта перевірки контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, ґрунтуються на інформації, яка наявна в протоколах допитів гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності. При цьому суд першої інстанції не врахував, що під час вирішення питання про звільнення директорів підприємств-контрагентів гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності та постановлення відповідних ухвал інформація, що міститься у протоколах їх допитів, судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.

8. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, суд апеляційної інстанції виходив з того, що до винесення вироку у кримінальному провадженні протокол допиту особи під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував, що в цій постанові Верховний Суд зробив висновок про те, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (далі - КПК України) передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

9. Суд апеляційної інстанції також звернув увагу, що в матеріалах справи знаходяться заяви гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 від 24 квітня 2017 року та від 03 травня 2017 року про те, що господарські операції з позивачем не були безтоварними. Ці заяви під час перевірки також надавались перевіряючим особам контролюючого органу, про що зазначено в акті перевірки, проте вказані обставини відповідної оцінки в акті перевірки не отримали.

10. Натомість апеляційний суд визнав слушними аргументи позивача про те, що ухвала про звільнення директора ТОВ «Бахча. С» від кримінальної відповідальності та закриття кримінального провадження вже аналізувалась Верховним Судом в ухвалі від 24 жовтня 2018 року у справі № 197/61/18, у якій цей суд дійшов висновку про те, що така ухвала не містить висновків щодо позивача.

11. Наведене слугувало підставою для визнання безпідставним висновку суду першої інстанції про безтоварність спірних господарських операцій позивача з переліченими контрагентами в частині обґрунтувань даними лише протоколів допитів директорів цих підприємств та ухвал суду про звільнення цих осіб від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності.

12. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.», за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи, які суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання у власній господарській діяльності. Товари, отримані від цих підприємств, не можуть вважатись безоплатно отриманими, а відповідач не може визнавати суми, витрачені на їх придбання, як доходи позивача. Водночас відповідач не виконав обов`язку, визначеного частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та не довів фактів безтоварності спірних господарських операцій і, як наслідок, правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

13. Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції також зазначив, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Короткий зміст та обґрунтування наведених у касаційній скарзі вимог

14. Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, на обґрунтування якої зазначив, що апеляційний суд неправильно застосував норми матеріального права, а саме: пункт 44.1 статті 44, пункт 83.1 статті 83, пункт 185.1 статті 185, пункти 198.1-198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статтю 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), та порушив норми процесуального права, а саме положення статей 72, 90 КАС України.

15. Скаржник зазначив, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини справи та не надав оцінку доводам відповідача щодо нереальності господарських операцій, зважаючи на: відсутність трудових ресурсів, транспортних засобів, основних економічних фондів; ненадання документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, а відтак відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що такі документи були відсутні в такого платника податків на час складення такої звітності. Крім цього, суд не перевірив стан кримінального провадження щодо спірних операцій, про що зазначав відповідач, а також не допитав посадових осіб контрагентів, зважаючи на наявність ознак фіктивності підприємств-контрагентів позивача. Відтак апеляційний суд не взяв до уваги правові позиції Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладені в постановах від 25 червня 2018 року у справі № 803/1923/13-а, від 04 листопада 2019 року у справі № 826/7915/17, від 30 січня 2019 року у справі № 814/1145/18, від 14 лютого 2020 року у справі № 814/2448/14, від 28 лютого 2020 року у справі № 813/7022/13-а (щодо відсутності трудових ресурсів, транспортних засобів, основних фондів); від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (щодо застосування статті 44 ПК України); від 15 січня 2019 року у справі № 826/105/15, від 09 липня 2019 року у справі № 826/3410/15, від 16 липня 2019 року у справі № 620/3716/18, від 08 жовтня 2019 року у справі № 826/821/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 813/8631/14 (щодо перевірки стану кримінального провадження); від 28 лютого 2020 року у справі № 2270/6243/12, від 03 березня 2020 року у справі № 815/2374/18 (щодо невиклику в судове засідання посадових осіб контрагентів). Крім цього, суд апеляційної інстанції проігнорував правові позиції Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду щодо дослідження реальності господарських операцій, викладені в постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, 811/4273/14, від 05 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16, від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15.

16. Скаржник указав, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише в разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт чи послуг, що пов`язані з рухом активів та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або руху грошових коштів на рахунках платників податку. Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ має бути сформований по господарських операціях, які мають бути фактично здійснені. При цьому контрагенти позивача - ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» здійснювали діяльність поза межами правового поля, про що свідчать матеріали кримінального провадження № 32017000000000016 (протоколи допиту ОСОБА_1 та ОСОБА_2 - так званих директорів та засновників ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С» відповідно), а також ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 07 березня 2018 року у справі № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18), від 21 березня 2018 року у справі № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18) та Широківського районного суду Дніпропетровської області від 08 жовтня 2018 року у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), згідно з якими ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (так званий директор і засновник ТОВ «Агро. С. С.») відповідно визнали свою вину у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК України (фіктивне підприємництво), але цих осіб було звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. При цьому вказані особи дали пояснення (свідчення) щодо їх непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності, що, на думку скаржника, є достатньою підставою для неврахування первинних документів / податкових накладних у даних податкового обліку позивача із зазначеними вище контрагентами. Проте суд апеляційної інстанції не врахував правову позицію Верховного Суду України, викладену в постановах від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, від 22 березня 2016 року у справі № 810/6201/14, від 26 квітня 2016 року у справі № 2a-4201/11/2670 та від 12 квітня 2016 року у справі № 826/17617/13-а, відповідно до якої податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Крім того, Верховний Суд України в постановах від 01 грудня 2015 року у справі№ 826/15034/14 (№ 21-3788а15) та від 12 вересня 2017 року у справі № 21-3775а16 дійшов висновку про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Така ж правова позиція відображена Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постановах від 16 січня 2018 року у справі № 2а-7075/12/2670, від 15 травня 2018 року у справі № 815/5318/17, від 06 червня 2018 року у справі № 811/2247/14, від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/13586/13-а.

17. Відповідач стверджував про дефектність податкових накладних, складених ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.», оскільки такі накладні підписані невстановленими особами, а тому ці первинні документи не мають юридичної сили, що, у свою чергу, свідчить про відсутність у ТОВ «АТБ-маркет» права на податковий кредит.

18. Скаржник також указав на те, що апеляційний суд не взяв до уваги його пояснення та не оцінив надані ним докази, а саме податкову інформацію, внаслідок чого ухвалив рішення про задоволення позову лише на підставі пояснень та доводів позивача. Водночас відповідно до постанови Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справі № 816/2328/17 прийняття податкової інформації як належного доказу зумовлене положеннями підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК України. До того ж позивач, на думку скаржника, на порушення вимог частин першої та третьої статті 77 КАС України жодним чином не довів неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень та фактів дотримання ним вимог податкового законодавства.

19. У зв`язку з викладеним скаржник просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

20. У додаткових поясненнях відповідач зазначав, що першочергово слід звернути увагу на співвідношення понять юридичної особи, закріпленого у статті 80 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), та платника податку, закріпленого в пункті 15.1 статті 15 ПК України, оскільки для вступу в податкові правовідносини юридична особа має набути статусу платника податків. Отже, при співвідношенні статусів юридичної особи та платника податку статус юридичної особи, яка бере участь у податкових правовідносинах, має такі складові (критерії): статус організації; необхідність створення і реєстрації з дотриманням законодавчих процедур; наявність цивільної правоздатності і дієздатності; створення, одержання, передавання об`єктів оподаткування або провадження діяльності з такими об`єктами оподаткування; наявність обов`язку зі сплати податків і зборів. Саме під час проведення перевірки податковим органом аналізується наявність усіх цих критеріїв платника податку та їх обов`язкове одночасне існування саме під час господарських операцій, які зазначені в первинних документах. Обов`язковим є також існування цих критеріїв не лише в суб`єкта господарювання, який безпосередньо перевіряється, а й у всіх тих контрагентів, з якими проводяться господарські операції, оскільки за відсутності підтвердження господарських операцій з конкретно визначеним платником податків суб`єкт господарювання втрачає право на включення таких операцій до податкового кредиту та до складу витрат як операцій, що здійснені з контрагентом, який не бере участі в податкових правовідносинах, тобто з невстановленим платником податків. Непогоджуючись із твердженням позивача про так зване перекладання відповідальності з однієї особи на іншу, відповідач стверджує, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ або одержання бюджетного відшкодування. Зазначена правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15 та від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19.

21. Скаржник стверджував, що при оцінці первинної документації та обставин господарських операцій обов`язковою вимогою є складання і підписання первинних документів уповноваженими на це особами. У разі складання або підписання первинного документа неуповноваженою особою або такою особою, що заперечує свою участь у його складанні чи підписанні, такий документ втрачає юридичну силу, що прямо випливає з вимог абзацу дев`ятого частини другої статті 9 Закону № 996-XIV. Поряд із цим сама лише наявність первинних документів та податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, ще не є беззаперечним свідченням реальності господарської операції і підлягає перевірці з урахуванням кожного аргументу податкового органу, у тому числі:

- з`ясування того факту, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба в судовому порядку встановити, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Необхідно встановити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим;

- необхідно перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо);

- необхідно перевірити наявність розумних економічних причин, оскільки за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку. Зазначена правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14, від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18, від 09 грудня 2019 року у справі № 804/1752/17, від 17 березня 2021 року у справі № 808/2737/13-а.

22. Відповідач зазначив, що відповідно до усталеної на цей час судової практики Верховного Суду (постанова від 02 грудня 2019 року у справі № 804/729/17) статус фіктивного підприємства не є сумісним з легальною господарською діяльністю. До того ж Верховний Суд у постановах від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 12 листопада 2019 року у справі № 826/17813/18 виходив з того, що навіть за умови декриміналізації діяння, передбаченого статтею 205 КК України, при наявності вироку у кримінальній справі, який набрав законної сили на момент проведення перевірки, встановлені у кримінальній справі обставини повинні враховуватися при розгляді адміністративної справи. На думку скаржника, вирок за статтею 205 КК України за будь-яких обставин має бути врахований при вирішенні адміністративної справи з огляду на те, що:

- вирок фіксує факт провадження господарської діяльності без наміру одержання прибутку, що прямо порушує положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до яких господарська діяльність провадиться суб`єктом господарювання та спрямована на одержання прибутку;

- засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента) свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, враховуючи те, що відповідно до частини першої статті 92 ЦК України набуття цивільних прав та обов`язків фіктивного суб`єкта господарювання і здійснення їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону, об`єктивно неможливе, а тому немає одного з обов`язкових критеріїв визнання такої юридичної особи учасником податкових правовідносин;

- у переважній більшості посадові особи фіктивних суб`єктів господарювання заперечують не лише свою участь у господарській діяльності, а й заперечують свою обізнаність про господарську діяльність платника загалом. Це свідчить про дефектність первинних документів, оскільки такі документи підписуються за відсутності можливості ідентифікувати особу, яка їх підписала, відповідно такі документи не можуть бути легалізовані навіть за формальної наявності решти необхідних реквізитів.

23. Відповідач також наголосив на тому, що в межах справи № 160/3364/19 не розглядалось питання притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів позивача. Натомість матеріали кримінальних проваджень та досудових розслідувань були використані податковим органом як одна з підстав для висновків за результатами перевірки. Зокрема, така обставина, як наявність зареєстрованого кримінального провадження щодо контрагентів суб`єкта господарювання, навіть за відсутності ухваленого вироку у справі, не може бути проігнорована або відхилена як податковим органом, так і судом. При цьому Верховний Суд у постанові від 20 лютого 2020 року у справі № 826/16/16 навів правову позицію щодо обов`язковості перевірки обставин, за яких контрагенти позивача опинилися фігурантами кримінальних проваджень.

Позиція інших учасників справи

24. У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «АТБ-маркет» зазначило, що касаційна скарга відповідача є необґрунтованою й такою, що не підлягає задоволенню, оскільки суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови правильно застосував норми матеріального та процесуального права, прийняв законне й обґрунтоване судове рішення, у якому надав оцінку всім доводам та доказам сторін, а також урахував висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, з огляду на конкретні обставини цієї справи, а тому підстав для її скасування немає. До того ж касаційна скарга не містить посилань на норми ПК України в частині податку на прибуток, що були неправильно застосовані судом апеляційної інстанції, а також обґрунтувань підстав для донарахування цього податку, хоча відповідач просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю.

25. Позивач указав, що в разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення скаржником постанови Верховного Суду, у якій викладено висновок про застосування норми права. Обов`язковою умовою є те, щоб правовідносини у справі, у якій викладено висновок Верховного Суду, та у справі, у якій подається касаційна скарга, були подібними. До того ж скаржник має обґрунтувати, що оскаржуване судове рішення дійсно не відповідає конкретному висновку Верховного Суду, а незастосування цього висновку призвело до неправильного вирішення спору. Натомість відповідач у касаційній скарзі обмежився переліком постанов Верховного Суду та окремими цитатами з них, не довів, що суд апеляційної інстанції прийняв рішення без їх урахування.

26. На думку позивача, у касаційній скарзі відповідач не навів жодного доводу, який би не проаналізував та якому б не надав відповідну оцінку суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові, у тому числі з огляду на процитовані в скарзі правові позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, 811/4273/14, від 05 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16 та від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15. Так, суд апеляційної інстанції проаналізував письмові докази, які підтверджують наявність обставин придбання товару, його транспортування від продавця до покупця, оплату та використання у власній господарській діяльності, у тому числі докази та доводи сторін, а саме:

- договори та первинні документи на виконання господарських операцій;

- факт належного відображення операцій у бухгалтерському обліку;

- факт відсутності кредиторської заборгованості;

- доводи відповідача щодо відсутності в контрагентів трудових та матеріальних ресурсів. При цьому суд зазначив, що такі доводи не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставини поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів);

- обставини анулювання свідоцтва платника ПДВ ТОВ «Агро. С. С.» через декілька років із часу проведення спірної операції;

- обставини транспортування товару з посиланням на матеріали справи та їх аналіз. При цьому суд зауважив, що товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товарів та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення. Така позиція повністю узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постановах від 12 лютого 2019 року у справі № 813/7368/13-а та від 26 березня 2019 року у справі № 804/13206/13-а;

- інформацію щодо притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів з посиланням на правові позиції Верховного Суду, викладені в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18 та ухвалі від 24 жовтня 2018 року у справі № 197/61/18 (остання стосується безпосередньо ухвали про звільнення від кримінальної відповідальності посадової особи контрагента позивача (ТОВ «Бахча. С») та підтверджує непов`язаність факту закриття кримінальної справи з діяльністю позивача в цій справі);

- доводи відповідача про діяльність контрагентів. При цьому суд зазначив про принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, а також про відсутність обов`язку зі збирання інформації про стан господарської діяльності та можливі порушення підприємств-контрагентів з посиланням на правові позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

27. ТОВ «АТБ-маркет» також зазначило, що апеляційний суд не проігнорував факт існування податкової інформації, у якій зафіксовано інформацію щодо протоколів допиту та ухвал про звільнення від кримінальної відповідальності посадових осіб підприємств-контрагентів, а проаналізував її зміст та зробив відповідні висновки відповідно до правових позицій Верховного Суду. До того ж суд установив наявність нотаріально засвідчених заяв посадових осіб контрагентів позивача стосовно реальності спірних операцій. При цьому позивач стверджував, що господарські операції між ним та ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» підтверджуються дійсними первинними документами та належним чином складеними податковими накладними, які містяться в матеріалах справи, відтак такі операції не були безтоварними. Крім того, реальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами підтверджується висновком експерта Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз від 26 серпня 2018 року № 3192/3193-18 за результатами проведення експертного економічного дослідження за заявою позивача від 21 червня 2018 року № М-2018-2576.

28. У зв`язку з викладеним ТОВ «АТБ-маркет» просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Рух касаційної скарги

29. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11 серпня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року, а ухвалою від 28 квітня 2021 року задовольнив клопотання ТОВ «АТБ-маркет» про передачу справи та передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 та підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України.

30. Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 23 червня 2021 року прийняла та призначила цю справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження без виклику її учасників з огляду на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ, Суд) про доцільність розгляду справи на основі письмових доказів у випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права (рішення від 08 грудня 1983 року у справі «Аксен проти Німеччини», заява № 8273/78; рішення від 25 квітня 2002 року у справі «Варела Ассаліно проти Португалії», заява № 64336/01).

Короткий зміст ухвали Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду

31. Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду послався на те, що є слушними доводи позивача щодо неоднозначної практики вирішення справ в адміністративних спорах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених у зв`язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит або неправомірністю формування витрат. Таке, як правило, залежить від оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення. Істотні розбіжності виникають при наданні судами оцінки такому доказу, як вирок місцевого суду, яким установлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким платник податків мав господарські відносини до винесення вироку, і що ця обставина обов`язково має бути врахована судом при наданні оцінки доказам. Одночасно виникають проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

32. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду звернув увагу й на те, що в ухвалі від 26 березня 2018 року у справі № 826/19939/16 (провадження № 11-279апп18) Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.

33. Водночас сформульовані висновки Верховного Суду України у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14 не дозволяють цього зробити повною мірою.

34. З огляду на зміни в законодавстві щодо виключення кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво, вказані висновки не відповідають чинному законодавству та не здатні забезпечити дійсного відновлення порушеного права платника податків.

35. Отже, подальше вирішення аналогічних справ із застосуванням цитованих вище правових позицій, напрацьованих Верховним Судом України у 2015 році, не забезпечує ефективний захист порушеного права добросовісних платників податків.

36. На переконання Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, необхідно відступити від висновків Верховного Суду України, сформульованих у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14 з таких підстав.

36.1. Обов`язковість застосування практики Верховного Суду та Верховного Суду України поширюється виключно на висновки щодо застосування конкретних норм права в подібних правовідносинах.

36.2. Водночас висновки Верховного Суду України, зокрема, викладені в рішенні від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, не можна вважати висновком про застосування норми права, оскільки обґрунтування з посиланням на конкретні норми конкретних законів, з яких можна було б зробити такий висновок, не наводиться. Тому Верховний Суд України, створюючи вигадану норму права, вийшов за межі повноважень судової гілки влади, що порушує частину другу статті 19 Конституції України.

Фактично наведені висновки за змістом і правовою природою є, ймовірніше, правовою оцінкою, наданою Верховним Судом України в зазначених справах. Згідно із частиною сьомою статті 78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

36.3. Указаний вище висновок Верховного Суду України не спирається й на закон. Так, поняття «фіктивне підприємство» немає в законодавстві. Положення статті 205 КК України закріплювали термін «фіктивне підприємництво», але таке вичерпувалося вже на етапі створення / придбання «фіктивного» підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами.

Положення статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України (далі - ГК України) визначає наявність перелічених ознак фіктивності як підставу для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою - підприємцем, зокрема визнання реєстраційних документів недійсними. Водночас ця стаття та інші норми законодавства не містять згадок про автоматичну «фіктивність» усіх операцій з таким підприємством.

36.4. Згадані висновки Верховного Суду України фактично суперечать презумпції невинуватості та положенням частини четвертої статті 95 КПК України, відповідно до яких підставами для висновків є відомості, отримані судом під час судового засідання, і суд не вправі обґрунтовувати свої рішення показами, наданими слідчому чи прокурору, або посилатися на них. Тобто протокол допиту не є доказом у межах кримінального провадження, а тому не може бути й доказом в адміністративній справі.

Подібною є мотивація щодо вироків за статтею 205 КК України. У висновках Верховного Суду України було перенесено вину директора (фізичної особи) за незаконну реєстрацію / перереєстрацію юридичної особи на юридичну особу, фактично виводячи останню за межі легальної господарської діяльності та ототожнюючи абсолютно різні категорії - фіктивне підприємство та фіктивне підприємництво. Це призвело до ситуації, коли хоча за факт придбання / перереєстрації підприємства був засуджений лише його директор, а фіктивний статус став поширюватися на всю діяльність цього підприємства. Водночас на практиці непоодинокі випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним за статтею 205 КК України, реально функціонувало, забезпечуючи роботою реальних співробітників, реально придбаваючи / продаючи товари, сплачуючи податки тощо.

Ураховуючи аналіз кримінальної складової усіченого складу злочину, передбаченого статтею 205 КК України, злочин фіктивного підприємництва вважається закінченим у момент реєстрації / перереєстрації юридичної особи, що не має нічого спільного з господарською діяльністю такої юридичної особи, зокрема підписанням первинних документів і сплатою податків.

36.5. Абзац другий частини другої статті 77 КАС України в чинній редакції забороняє посилання на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

36.6. Товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.

36.7. В акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на теперішній час не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим за законодавством України та за нормами міжнародного права.

36.8. Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

36.9. Визнання пояснення / протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію ЄСПЛ.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

36.10. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).

36.11. Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та / або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Ця правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

36.12. У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

36.13. Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України від 05 квітня 2007 року № 877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», відповідно до якої у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків суб`єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб`єкта господарювання.

36.14. Наведеному принципу не відповідає ситуація, коли у вироку в межах кримінального провадження щодо директора ймовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання / перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними тощо.

36.15. На практиці створювалися свого роду «преюдиції» невизнання податкових наслідків операцій з підприємствами з ознаками фіктивності, що створювало тиск на сумлінних платників податків. Нерідко податкові органи, окрім факту наявності кримінальної відповідальності, використовували вироки та матеріали досудового розслідування як докази при притягненні до відповідальності за порушення норм податкового законодавства, коли директор чи формальний власник залучалися до відповідальності з формально незначною сумою штрафу.

36.16. Водночас при здійсненні господарських відносин серед контрагентів нібито фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки є підставою для податкових донарахувань підприємству та зайвого податкового навантаження.

36.17. Набрання чинності 25 вересня 2019 року положеннями Закону України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» (далі - Закон № 101-IX) має вплинути на розгляд податкових спорів, у яких матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 КК України використовувалися для обґрунтування податкових донарахувань. Зокрема, у зв`язку з відповідними обставинами матеріали таких кримінальних проваджень є неналежними доказами, які не можуть обґрунтовувати здійснені податковими органами донарахування.

36.18. Кримінальна палата Верховного Суду України 03 березня 2016 року прийняла постанову у справі № 5-347кс15, якою констатувала право кожної особи на перегляд вироку або іншого судового рішення, що стосується його прав, свобод чи інтересів, незалежно від того, чи брала така особа участь у судовому розгляді.

Хоча станом на сьогодні будь-яка зацікавлена особа може подати апеляційну скаргу на вирок щодо директора свого контрагента, попри суму податкових донарахувань, які стали наслідком такого вироку, довести, що він стосується прав, свобод чи інтересів такої особи, усе ще практично неможливо.

36.19. Отже, факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах / зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набрали законної сили.

36.20. Норми матеріального права не можуть пов`язувати визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковою наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво. Матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб підприємств-контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не надана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.

36.21. Зазначені обставини у своїй сукупності зводять нанівець значення для платника податків обраного Верховним Судом України способу захисту порушених прав і обумовлюють необхідність в обранні інших способів судового захисту.

37. З огляду на викладене Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив, що в межах спірних правовідносин необхідно відступити від висновків Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю та господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а також що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів не було винесено вироків, не може спростовувати достовірність їхніх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами.

38. Крім того, за висновком Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладені вище обставини, у тому числі відсутність сталої судової практики у справах цієї категорії, свідчать про наявність виключної правової проблеми, яка існує в невизначеній кількості спорів, які або вже існують, або можуть виникнути з урахуванням поставленого правового питання. Вирішення цієї виключної правової проблеми необхідне для забезпечення принципу пропорційності, тобто належного балансу між інтересами сторін у справі, з метою формування єдиної правозастосовної практики та забезпечення розвитку права.

Обставини справи, установлені судами попередніх інстанцій

39. Офіс великих платників податків ДФСпровів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТБ-маркет» з питань податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої склав акт від 07 грудня 2018 року № 99/28-10-46-17/30487219 (а. с. 60, т. 1 - а. с. 40, т. 3).

40. Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, заниження ТОВ «АТБ-маркет»:

- податку на прибуток підприємств у розмірі 7 511 395 грн, у тому числі за 2015 рік - у розмірі 4 516 277 грн, за 2016 рік - у розмірі 2 995 118 грн;

- ПДВ у розмірі 6 954 995 грн, у тому числі за квітень - жовтень 2015 року - у розмірі 4 181 738 грн, за березень - жовтень і грудень 2016 року - у розмірі 2 773 257 грн.

41. На підставі виявлених порушень у ході перевірки відповідач 26 грудня 2018 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 0010254617, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 260 174,50 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями 7 511 395 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 748 779,50 грн (а. с. 39, т. 3);

- № 0010294611, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 8 693 743,75 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями 6 954 995 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1 738 748,75 грн (а. с. 36, т. 3).

42. За наслідком оскарження ТОВ «АТБ-маркет» податкових повідомлень-рішень № 0010254617 та 0010294611 Офіс великих платників податків ДФС прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:

- № 0001984611, яким підприємству збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні (фінансові) санкції в розмірі 651 229,50 грн, загалом - 3 256 147,50 грн (а. с. 59, т. 3);

- № 0002004617, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн (а. с. 62, т. 3).

43. Суди попередніх інстанцій також установили, що 04 серпня 2015 року ТОВ «АТБ-маркет» уклало договори поставки в письмовій формі:

- № 72504 з ТОВ «Агротрейдінг. С», згідно з яким позивачу були поставлені огірки, кавуни, дині, перець салатний та часник. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами (а. с. 121,т. 3 - а. с. 105, т. 4);

- № 72501 з ТОВ «Бахча. С», згідно з яким позивачу були поставлені кавуни, дині, цибуля та помідори. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами. Крім того, позивач та контрагент здійснили залік зустрічних однорідних вимог на суму 600,40 грн, що підтверджується протоколом заліку (а. с. 106, т. 4 - а. с. 137, т. 7);

- № 72503 з ТОВ «Агро. С. С.», згідно з яким позивачу були поставлені цибуля зелена, петрушка, кріп, кавуни, кабачок, баклажани, морква, гарбузи, цибуля ріпчаста. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами (а. с. 137-198, т. 7).

44. Зазначені господарські операції в бухгалтерському обліку позивача відображені належним чином. Кредиторська заборгованість відсутня, що не оспорюється відповідачем.

45. Заперечуючи щодо можливості надання позивачу товарів указаними контрагентами та вважаючи, що позивач отримав їх безоплатно від невстановлених осіб, відповідач в акті перевірки зазначив про те, що Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС отримало лист Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України від 08 червня 2018 року № 17412/7/99-99-23-01-19, у якому повідомлялася така інформація.

45.1. Головне слідче управління фінансових розслідувань ДФС України здійснює досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК України, у тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет» (код ЄДРПОУ 30487219).

45.2. Під час досудового розслідування встановлено, що група осіб створила ТОВ «Агротрейдінг. С» (код ЄДРПОУ 39775157), ТОВ «Бахча. С» (код ЄДРПОУ 39775170), ТОВ «Агро. С. С.» (код ЄДРПОУ 39775118) та інші з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у документальному оформленні від імені вказаних підприємств псевдо фінансово-господарських операцій та незаконному формуванні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємства на користь суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки.

45.3. Також встановлено, що відповідно до податкової звітності протягом 2015-2017 років у зазначених «фіктивних» підприємств відсутні трудові ресурси, офісні, торговельні та складські приміщення, виробниче обладнання, сировина, матеріали, що вказує на відсутність факту реального здійснення фінансово-господарської діяльності. Відповідно до показників податкової звітності протягом 2015-2017 років суми амортизаційних відрахувань відсутні.

46. Крім того, згаданим вище листом Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України на адресу Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС були направлені матеріали кримінального провадження № 32017000000000016, а саме:

- копія протоколу допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_1 як директора та засновника ТОВ «Агротрейдінг. С», а також копія ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 07 березня 2018 року у справі № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18);

- копія протоколу допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_2 як директора та засновника ТОВ «Бахча. С», а також копія ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 21 березня 2018 року у справі № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18).

47. У ході допитів у кримінальному провадженні ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повідомили, що зареєстрували підприємства на прохання невідомої особи за грошову винагороду у зв`язку з тяжким фінансовим становищем без мети ведення фінансово-господарської діяльності. Також, серед іншого, опитані особи розповіли, що їм невідомо, хто складав та підписував податкову й іншу звітність.

48. Матеріали відносно ОСОБА_1 та ОСОБА_2 були виділені в окремі кримінальні провадження та направлені до Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області. За результатами розгляду цих справ ухвалами цього суду ОСОБА_1 та ОСОБА_2 визнано винними у вчиненні злочину за частиною першою статті 205 КК України, проте у зв`язку із закінченням строків давності, а також невеликою тяжкістю злочину, вказаних осіб звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення вказаного кримінального правопорушення.

49. Крім того, Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС отримало лист Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України від 19 жовтня 2018 року № 32329/7/99-99-23-01-17, у якому повідомлялось, що матеріали відносно директора та засновника ТОВ «Агро. С. С.» ОСОБА_3 виділені в окреме кримінальне провадження та направлені до Широківського районного суду Дніпропетровської області за частиною першою статті 205 КК України, за результатами розгляду яких слідчий суддя Широківського районного суду Дніпропетровської області 08 жовтня 2018 року постановив ухвалу у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), якою звільнив ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності (з дня вчинення злочину минуло два роки), а також з невеликою тяжкістю злочину.

50. Враховуючи наведені факти, встановлені у кримінальних провадженнях, Офіс великих платників податків ДФС дійшов висновку про безпідставне формування ТОВ «АТБ-маркет» витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за операціями придбання товарів у контрагентів - постачальників ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.».

51. Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року № 0001984611, 0002004617 протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.

ПОЗИЦІЯ ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Релевантні джерела права й акти їх застосування. Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи

52. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

53. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

54. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

55. Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та / або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

56. Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.57. Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.

58. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

59. Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

60. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.

61. Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

62. Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

63. Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

64. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

65. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

66. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

67. Як установив суд апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, податковий кредит з ПДВ та витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (податок на прибуток підприємств), ТОВ «АТБ-маркет» протягом перевіреного Офісом великих платників податків ДФС періоду формувало, зокрема, за господарськими операціями придбання у серпні - вересні 2015 року в контрагентів - постачальників товарів (овочів, фруктів, зелені) ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» та ТОВ «Агротрейдінг. С» за укладеними договорами поставки від 04 серпня 2015 року № 72501, 72503, 72504 відповідно.

68. На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки належним чином оформлені первинні документи (договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також довідку з банку про оплату товарів, протокол заліку взаємних вимог.

69. Укладені договори поставки з контрагентами ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» та ТОВ «Агротрейдінг. С» безпосередньо пов`язані з основним видом господарської діяльності позивача - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.

70. Заперечуючи щодо можливості постачання ТОВ «АТБ-маркет» товарів зазначеними контрагентами та стверджуючи про отримання їх безоплатно від невстановлених осіб, Офіс великих платників податків ДФС виходив з того, що надані первинні документи не підтверджують факт реальності вказаних господарських операцій.

71. При цьому контролюючий орган керувався інформацією, наведеною в листах Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України від 08 червня 2018 року № 17412/7/99-99-23-01-19 та від 19 жовтня 2018 року № 32329/7/99-99-23-01-17, матеріалами кримінального провадження № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК України, у тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет», а саме копіями протоколів допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_1 як директора та засновника ТОВ «Агротрейдінг. С» та громадянина ОСОБА_2 як директора та засновника ТОВ «Бахча. С». З указаних протоколів допитів контролюючий орган з`ясував, що в ході допитів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повідомили, що зареєстрували підприємства на прохання невідомої особи за грошову винагороду у зв`язку з тяжким фінансовим становищем без мети ведення фінансово-господарської діяльності, а також, серед іншого, розповіли, що їм невідомо, хто складав та підписував податкову й іншу звітність. Крім цього, контролюючий орган взяв до уваги копії ухвал Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 07 та 21 березня 2018 року у справах № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18) та № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18) відповідно, а також ухвали Широківського районного суду Дніпропетровської області від 08 жовтня 2018 року у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), якими ОСОБА_1 , ОСОБА_2 ОСОБА_3 (директора та засновника ТОВ «Агро. С. С.») звільнено від кримінальної відповідальності за частиною першою статті 205 КК України у зв`язку із закінченням строків давності.

72. Таким чином, висновок Офісу великих платників податків ДФС про порушення ТОВ «АТБ-маркет» податкового законодавства ґрунтується виключно на отриманій з матеріалів кримінального провадження та листів Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України інформації щодо посадових осіб контрагентів позивача.

73. Натомість ТОВ «АТБ-маркет» послідовно наполягало на реальності здійснення спірних господарських операцій, надавши до матеріалів перевірки не лише необхідні первинні документи, що підтверджують зміст цих операцій, зв`язок з його господарською діяльністю, а також висновок експерта Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз від 26 червня 2018 року за результатами проведення експертного економічного дослідження № 3192/3193-18 за заявою позивача від 21 червня 2018 року № М-2018-2576, яким встановлено реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» та ТОВ «Агротрейдінг. С».

74. Проте контролюючий орган відхилив цей висновок експерта виключно на підставі інформації, що міститься в указаних вище листах Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України, матеріалах кримінального провадження № 32017000000000016, ухвалах місцевих судів про звільнення посадових осіб указаних контрагентів від кримінальної відповідальності за частиною першою статті 205 КК України.

75. Визначаючи ТОВ «АТБ-маркет» зобов`язання з ПДВ і податку на прибуток, Офіс великих платників податків ДФС послався на правову позицію Верховного Суду України, викладену, зокрема, в постанові від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, відповідно до якої податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

76. Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, мотивував судове рішення тим, що позивач не довів фактичного здійснення спірних господарських операцій, а рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Крім цього, суд урахував інформацію, отриману і використану відповідачем при здійсненні досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016, а саме інформацію з протоколів допитів, у яких посадові особи контрагентів позивача заперечували свою участь у фінансово-господарській діяльності цих підприємств, підписання податкової та іншої звітності. При цьому суд першої інстанції також керувався висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, якого дотримався Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/13586/13-а про безпідставність відображених сум податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків.

77. Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню суду апеляційної інстанції, Велика Палата Верховного Суду виходить з таких міркувань.

78. За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

79. Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення).

80. Варто зауважити, що якщо на момент укладання договорів між позивачем та ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» Закон № 996-ХIV містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.

81. Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

82. При цьому ПК України та Закон № 996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

83. Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

84. Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

85. Велика Палата Верховного Суду відхиляє твердження відповідача, викладені в додаткових поясненнях до касаційної скарги, про те, що засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента) свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, тобто одного з обов`язкових критеріїв визнання юридичної особи учасником податкових правовідносин, з огляду на те, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.

86. Вирішуючи питання щодо прийняття справи № 826/19939/16 до свого розгляду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України, Велика Палата Верховного Суду в ухвалі від 26 березня 2018 року (провадження № 11-279апп18) указала на те, що суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.

87. У справі, що переглядається, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, керувався тим, що висновки акта перевірки ґрунтуються виключно на інформації, яка наявна в протоколах допиту громадян ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від кримінальної відповідальності за статтею 205 КК України у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. При цьому апеляційний суд зауважив, що суд першої інстанції не врахував, що під час вирішення питання про звільнення вказаних директорів підприємств - контрагентів від кримінальної відповідальності та постановлення відповідних ухвал інформація, що міститься в протоколах їх допитів, судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.

88. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, суд апеляційної інстанції виходив з того, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував висновок Верховного Суду в указаній вище постанові про те, що частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

89. Велика Палата Верховного Суду вважає обґрунтованим такий висновок Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.

90. Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

91. Отже, вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

92. У справі, що переглядається, суд апеляційної інстанції обґрунтовано визнав слушними аргументи позивача про те, що ухвала про звільнення директора ТОВ «Бахча. С» від кримінальної відповідальності та закриття кримінального провадження вже аналізувалась Верховним Судом у складі колегії суддів Другої судової палати Касаційного кримінального суду в ухвалі від 24 жовтня 2018 року у справі № 197/61/18 під час розгляду касаційної скарги ТОВ «АТБ-маркет» на ухвалу Апеляційного суду Дніпропетровської області від 13 липня 2018 року про повернення апеляційної скарги в межах кримінального провадження № 32017000000000249 по обвинуваченню ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК України.

93. Зокрема, в указаній ухвалі Верховний Суд у складі колегії суддів Другої судової палати Касаційного кримінального суду зазначив, що з копії ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 21 березня 2018 року вбачається, що це судове рішення викладено відповідно до вимог частини першої статті 372 КПК України. Єдиний висновок, до якого дійшов місцевий суд, це те, що минули строки давності притягнення ОСОБА_2 до кримінальної відповідальності за кримінальне правопорушення, інкриміноване йому органом досудового розслідування в межах кримінального провадження № 32017000000000249, у зв`язку із чим ОСОБА_2 підлягає звільненню від кримінальної відповідальності відповідно до пункту 1 частини першої статті 49 КК України, а кримінальне провадження щодо нього на підставі пункту 1 частини другої статті 284 КПК України слід закрити. Та обставина, що у змісті ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 21 березня 2018 року згадується ТОВ «АТБ-маркет», не свідчить про наявність висновку щодо протиправної діяльності цього підприємства, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього, що не дає підстав вважати, що ця ухвала стосується інтересів ТОВ «АТБ-маркет». Таким чином, ухвала Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 21 березня 2018 року стосується виключно ОСОБА_2 , це судове рішення не містить жодних висновків, які б стосувалися прав, свобод чи інтересів безпосередньо ТОВ «АТБ-маркет», воно відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України не є обов`язковим для суду.

94. Текст ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 07 березня 2018 року стосовно ОСОБА_1 є ідентичним тексту ухвали цього суду від 21 березня 2018 року стосовно ОСОБА_2 , а текст ухвали Широківського районного суду Дніпропетровської області від 08 жовтня 2018 року стосовно ОСОБА_3 також не містить інформації щодо ТОВ «АТБ-маркет».

95. Крім цього, апеляційний суд установив, що в матеріалах справи знаходяться заяви ОСОБА_1 , ОСОБА_2 від 24 квітня та від 03 травня 2017 року відповідно, підписи на яких було засвідчено нотаріально, про те, що господарські операції з позивачем не були безтоварними (а. с. 20-21, т. 8). Ці заяви під час перевірки також надавались перевіряючим особам контролюючого органу, про що зазначено в акті перевірки, проте вказані обставини відповідної оцінки в акті перевірки не отримали.

96. Наведене слугувало підставою для визнання судом апеляційної інстанції необґрунтованим висновку суду першої інстанції про безтоварність спірних господарських операцій позивача з переліченими контрагентами в частині обґрунтувань даними лише протоколів допитів директорів підприємств та ухвал суду про звільнення цих осіб від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності.

97. Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

98. Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

99. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

100. Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

101. Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

102. При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

103. Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

104. Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

105. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

106. Велика Палата Верховного Суду також звертає увагу на те, що 23 травня 2020 року набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

107. Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

108. На думку Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й на час виникнення спірних правовідносин активно використовувалися в судовій практиці. Суди застосовували доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності і до прийняття Закону № 466-ІХ (зокрема, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду виклав відповідні висновки в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а та від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/18). При цьому Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду посилався також і на рішення ЄСПЛ «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. До того ж норма частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, у якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів, існувала й на час виникнення спірних правовідносин.

109. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

110. Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 КАС України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

111. У доводах касаційної скарги відповідач наполягає на тому, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини справи та не надав оцінку доводам відповідача щодо нереальності господарських операцій, зважаючи на відсутність у підприємств-контрагентів трудових ресурсів, транспортних засобів, основних економічних фондів.

112. Всупереч указаним доводам скаржника апеляційний суд в оскаржуваному рішенні зазначив, що доводи відповідача щодо відсутності в зазначених контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, які помилково прийняв до уваги суд першої інстанції, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів). Разом із цим відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.

113. Велика Палата Верховного Суду вважає, що у справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем. Відповідач також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судом апеляційної інстанції.

114. Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані ТОВ «АТБ-маркет» до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.

115. У ході розгляду справи суд апеляційної інстанції надав належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, апеляційний суд дослідив первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

116. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду вважає вмотивованими висновки суду апеляційної інстанції про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.», за наслідками яких сформовано витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи, які суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання ТОВ «АТБ-маркет» у власній господарській діяльності. Товари, отримані від цих підприємств, не можуть вважатись безоплатно отриманими, а відповідач не може визнавати суми, витрачені на їх придбання, як доходи позивача. Водночас відповідач обов`язку, визначеного частиною другою статті 77 КАС України, не виконав, безтоварність спірних господарських операцій та, як наслідок, правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень не довів.

117. Ураховуючи установлені судом апеляційної інстанції обставини справи, а також наведені вище положення чинного законодавства, цей суд дійшов правильного висновку про скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового про задоволення позову.

118. Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що з урахуванням установлених судом апеляційної інстанції обставин справи в цій справі не є застосовними висновки Верховного Суду України, викладені в постанові від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, якими керувалися відповідач та суд першої інстанції, оскільки такі висновки було зроблено у справі № 21-421а11 на підставі встановлених фактичних обставин, які є відмінними від обставин цієї справи. При цьому, направляючи справу № 21-421а11 на новий розгляд до суду касаційної інстанції, Верховний Суд України не вирішив спір по суті заявлених позовних вимог.

119. Крім цього, Велика Палата Верховного Суду не вбачає підстав для відступу від висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14 (провадження № 21-887а15) та від 03 листопада 2015 року у справі № 826/3477/13-а (провадження № 21-4471а15), про що ставиться питання в ухвалі Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 11 серпня 2018 року, оскільки висновки Верховного Суду України в указаних справах ґрунтуються на необхідності перевірки та встановлення судами попередніх інстанцій обставин, що мають значення для правильного вирішення спорів, що обумовило скасування постановлених у справах судових рішень з направленням цих справ на новий розгляд до судів першої інстанції без вирішення Верховним Судом України спорів по суті заявлених позовних вимог.

120. Разом із цим, визначаючи ТОВ «АТБ-маркет» зобов`язання з ПДВ і податку на прибуток, контролюючий орган, крім іншого, послався також на висновок Верховного Суду України, викладений у постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15), від якого пропонує відступити Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому Верховний Суд України надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 КК України, як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва - створення контрагента платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.

121. Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне відступити від цього висновку Верховного Суду України з огляду на таке.

122. Станом на час прийняття Верховним Судом України вказаної вище правової позиції Особлива частина КК України містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

123. Отже, стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення / придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.

124. Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

125. Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» ГК України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

126. Ця стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

127. Водночас стаття 55-1 ГК України передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

128. Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

129. За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

130. Велика Палата Верховного Суду також підкреслює, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

131. З огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

132. Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що 25 вересня 2019 року набрав чинності Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 КК України.

133. З пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29 серпня 2019 року можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного Закону в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

134. Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття Закону № 101-IX спрямоване на усунення практики застосування статті 205 КК України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

135. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

136. На підставі частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

137. Оскільки суд апеляційної інстанції ухвалив судове рішення з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, а наведені в касаційній скарзі доводи не спростовують викладених у судовому рішенні цього суду висновків, то касаційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.

Висновки щодо розподілу судових витрат

138. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

139. Оскільки Велика Палата Верховного Суду не змінює судове рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Велика Палата Верховного Суду

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне Міжрегіональнеуправління ДПС по роботі з великими платниками податків) залишити без задоволення.

2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О. С. Золотніков

Судді: В. В. Британчук К. М. Пільков

Ю. Л. Власов О. Б. Прокопенко

І. В. Григор`єва Л. І. Рогач

М. І. Гриців О. М. Ситнік

Д. А. Гудима В. М. Сімоненко

Ж. М. Єленіна І. В. Ткач

І. В. Желєзний О. С. Ткачук

Л. Й. Катеринчук С. П. Штелик

В. С. Князєв

Джерело: ЄДРСР 105852864

[ANTIRAID]

ОКРЕМА ДУМКА

(спільна)

суддів Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б., Ткачука О. С.

на постанову Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 (провадження № 11-200апп21) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (далі - ТОВ «АТБ-маркет», ТОВ відповідно) до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - Східне МУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Стислий виклад обставин справи

У квітні 2019 року ТОВ «АТБ-маркет» звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - ДФС), правонаступником якого був Офіс великих платників податків ДПС, а наразі - Східне МУ ДПС,у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:

- № 0001984611, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн, загалом - 3 256 147,50 грн;

- № 0002004617, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн.

На обґрунтування позову ТОВ «АТБ-маркет» зазначило, що висновки відповідача щодо відсутності факту реального вчинення позивачем господарських операцій з ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С» та ТОВ «Агро. С. С.», викладені в акті від 7 грудня 2018 року № 99/28-10-46-17/30487219, складеному за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року (далі - акт перевірки), на підставі якого було прийнято оскаржувані рішення, є безпідставними та необґрунтованими.

Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 12 вересня 2019 року в задоволенні позову відмовив.

Судове рішення мотивовано тим, що позивач не довів фактичного здійснення спірних господарських операцій, а рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Суд першої інстанції вказав, що такий висновок відповідає правовій позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеній у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 22 березня 2018 року у справі № 815/3666/16 та від 10 квітня 2018 року у справі № 815/24/17, відповідно до якої недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку із цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови в наданні податкової вигоди.

Крім цього, суд першої інстанції урахував інформацію, отриману і використану відповідачем при здійсненні досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України (далі - КК), зокрема за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет».

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 18 червня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким задовольнив позов повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФСвід 27 березня 2019 року: № 0001984611, яким ТОВ «АТБ-маркет» збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн; № 0002004617, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн. Суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТОВ «АТБ-маркет» витрати на сплату судового збору в розмірі 48 025,50 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції указав на те, що фактично висновки акта перевірки контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, ґрунтуються на інформації, яка наявна в протоколах допитів гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності. При цьому суд першої інстанції не врахував, що під час вирішення питання про звільнення директорів підприємств-контрагентів гр. ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності та постановлення відповідних ухвал інформація, що міститься у протоколах їх допитів, судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.

Посилаючись на правову позицію Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 6 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, суд апеляційної інстанції виходив з того, що до винесення вироку в кримінальному провадженні протокол допиту особи під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував, що в цій постанові Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зробив висновок про те, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (далі - КПК) передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання, або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Спираючись на правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції також зазначив, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подавав касаційну скаргу, на обґрунтування якої зазначав, що апеляційний суд неправильно застосував норми матеріального права, а саме: пункт 44.1 статті 44, пункт 83.1 статті 83, пункт 185.1 статті 185, пункти 198.1-198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), статтю 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), та порушив норми процесуального права, а саме положення статей 72, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

Скаржник зазначав, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини справи та не надав оцінку доводам відповідача щодо нереальності господарських операцій, зважаючи на: відсутність трудових ресурсів, транспортних засобів, основних економічних фондів; ненадання документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, а відтак відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК вважається, що такі документи були відсутні в такого платника податків на час складення такої звітності. Крім цього, суд не перевірив стан кримінального провадження щодо спірних операцій, про що зазначав відповідач, а також не допитав посадових осіб контрагентів, зважаючи на наявність ознак фіктивності підприємств-контрагентів позивача. Відтак апеляційний суд не взяв до уваги правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладені в постановах від 25 червня 2018 року у справі № 803/1923/13-а, від 4 листопада 2019 року у справі № 826/7915/17, від 30 січня 2019 року у справі № 814/1145/18, від 14 лютого 2020 року у справі № 814/2448/14, від 28 лютого 2020 року у справі № 813/7022/13-а (щодо відсутності трудових ресурсів, транспортних засобів, основних фондів); від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (щодо застосування статті 44 ПК); від 15 січня 2019 року у справі № 826/105/15, від 9 липня 2019 року у справі № 826/3410/15, від 16 липня 2019 року у справі № 620/3716/18, від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/821/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 813/8631/14 (щодо перевірки стану кримінального провадження); від 28 лютого 2020 року у справі № 2270/6243/12, від 3 березня 2020 року у справі № 815/2374/18 (щодо невиклику в судове засідання посадових осіб контрагентів). Крім цього, суд апеляційної інстанції проігнорував правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо дослідження реальності господарських операцій, викладені в постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, 811/4273/14, від 5 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16, від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15.

Скаржник указував, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише в разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт чи послуг, що пов`язані з рухом активів та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або руху грошових коштів на рахунках платників податку. Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ має бути сформований по господарських операціях, які мають бути фактично здійснені. При цьому контрагенти позивача - ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.» здійснювали діяльність поза межами правового поля, про що свідчать матеріали кримінального провадження № 32017000000000016 (протоколи допиту ОСОБА_1 та ОСОБА_2 - так званих директорів та засновників ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С» відповідно), а також ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 7 березня 2018 року у справі № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18), від 21 березня 2018 року у справі № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18) та Широківського районного суду Дніпропетровської області від 8 жовтня 2018 року у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), згідно з якими ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (так званий директор і засновник ТОВ «Агро. С. С.») відповідно визнали свою вину у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК (фіктивне підприємництво), але цих осіб було звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. При цьому вказані особи дали пояснення (свідчення) щодо їх непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності, що, на думку скаржника, є достатньою підставою для неврахування первинних документів / податкових накладних у даних податкового обліку позивача із зазначеними вище контрагентами. Проте суд апеляційної інстанції не врахував правову позицію Верховного Суду України, викладену в постановах від 5 березня 2012 року у справі № 21-421а11, від 22 березня 2016 року у справі № 810/6201/14, від 26 квітня 2016 року у справі № 2a-4201/11/2670 та від 12 квітня 2016 року у справі № 826/17617/13-а, відповідно до якої податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Крім того, Верховний Суд України в постановах від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) та від 12 вересня 2017 року у справі № 21-3775а16 дійшов висновку про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Така ж правова позиція відображена Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, зокрема, у постановах від 16 січня 2018 року у справі № 2а-7075/12/2670, від 15 травня 2018 року у справі № 815/5318/17, від 6 червня 2018 року у справі № 811/2247/14, від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/13586/13-а.

Відповідач стверджував про дефектність податкових накладних, складених ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.», оскільки такі накладні підписані невстановленими особами, а тому ці первинні документи не мають юридичної сили, що, у свою чергу, свідчить про відсутність у ТОВ «АТБ-маркет» права на податковий кредит.

Скаржниктакож указував на те, що апеляційний суд не взяв до уваги його пояснення та не оцінив надані ним докази, а саме податкову інформацію, внаслідок чого ухвалив рішення про задоволення позову лише на підставі пояснень та доводів позивача. Водночас відповідно до постанови Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 2 жовтня 2018 року у справі № 816/2328/17 прийняття податкової інформації як належного доказу зумовлене положеннями підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК. До того ж позивач, на думку скаржника, на порушення вимог частин першої та третьої статті 77 КАС жодним чином не довів неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень та фактів дотримання ним вимог податкового законодавства.

У зв`язку з викладеним скаржник просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У додаткових поясненнях відповідач зазначав, що першочергово слід звернути увагу на співвідношення понять юридичної особи, закріпленого у статті 80 Цивільного кодексу України (далі - ЦК), та платника податку, закріпленого в пункті 15.1 статті 15 ПК, оскільки для вступу в податкові правовідносини юридична особа має набути статусу платника податків. Отже, при співвідношенні статусів юридичної особи та платника податку статус юридичної особи, яка бере участь у податкових правовідносинах, має такі складові (критерії): статус організації; необхідність створення і реєстрації з дотриманням законодавчих процедур; наявність цивільної правоздатності і дієздатності; створення, одержання, передавання об`єктів оподаткування або провадження діяльності з такими об`єктами оподаткування; наявність обов`язку зі сплати податків і зборів. Саме під час проведення перевірки податковим органом аналізується наявність усіх цих критеріїв платника податку та їх обов`язкове одночасне існування саме під час господарських операцій, які зазначені в первинних документах. Обов`язковим є також існування цих критеріїв не лише в суб`єкта господарювання, який безпосередньо перевіряється, а й у всіх тих контрагентів, з якими проводяться господарські операції, оскільки за відсутності підтвердження господарських операцій з конкретно визначеним платником податків суб`єкт господарювання втрачає право на включення таких операцій до податкового кредиту та до складу витрат як операцій, що здійснені з контрагентом, який не бере участі в податкових правовідносинах, тобто з невстановленим платником податків. Не погоджуючись із твердженням позивача про так зване перекладання відповідальності з однієї особи на іншу, відповідач стверджував, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ або одержання бюджетного відшкодування. Зазначена правова позиція викладена в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15 та від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19.

Скаржник стверджував, що при оцінці первинної документації та обставин господарських операцій обов`язковою вимогою є складення і підписання первинних документів уповноваженими на це особами. У разі складення або підписання первинного документа неуповноваженою особою або такою особою, що заперечує свою участь у його складенні чи підписанні, такий документ втрачає юридичну силу, що прямо випливає з вимог абзацу дев`ятого частини другої статті 9 Закону № 996-XIV. Поряд із цим сама лише наявність первинних документів та податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, ще не є беззаперечним свідченням реальності господарської операції і підлягає перевірці з урахуванням кожного аргументу податкового органу, у тому числі:

- з`ясування того факту, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба в судовому порядку встановити, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Необхідно встановити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим;

- необхідно перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо);

- необхідно перевірити наявність розумних економічних причин, оскільки за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку. Зазначена правова позиція викладена в постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14, від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18, від 9 грудня 2019 року у справі № 804/1752/17, від 17 березня 2021 року у справі № 808/2737/13-а.

Відповідач зазначав, що відповідно до усталеної на цей час судової практики Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (постанова від 2 грудня 2019 року у справі № 804/729/17) статус фіктивного підприємства не є сумісним з легальною господарською діяльністю. До того ж Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постановах від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 12 листопада 2019 року у справі № 826/17813/18 виходив з того, що навіть за умови декриміналізації діяння, передбаченого статтею 205 КК, при наявності вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили на момент проведення перевірки, встановлені у кримінальній справі обставини повинні враховуватися при розгляді адміністративної справи. На думку скаржника, вирок за статтею 205 КК за будь-яких обставин має бути врахований при вирішенні адміністративної справи.

Відповідач також наголосив на тому, що в межах справи № 160/3364/19 не розглядалось питання притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів позивача. Натомість матеріали кримінальних проваджень та досудових розслідувань були використані податковим органом як одна з підстав для висновків за результатами перевірки. Зокрема, така обставина, як наявність зареєстрованого кримінального провадження щодо контрагентів суб`єкта господарювання, навіть за відсутності ухваленого вироку в справі, не може бути проігнорована або відхилена як податковим органом, так і судом. При цьому Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 20 лютого 2020 року у справі № 826/16/16 навів правову позицію щодо обов`язковості перевірки обставин, за яких контрагенти позивача опинилися фігурантами кримінальних проваджень.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 11 серпня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року, а ухвалою від 28 квітня 2021 року задовольнив клопотання ТОВ «АТБ-маркет» про передачу справи та передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 та підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС.

Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду послався на те, що є слушними доводи позивача щодо неоднозначної практики вирішення справ в адміністративних спорах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених у зв`язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит або неправомірністю формування витрат. Таке, як правило, залежить від оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення. Істотні розбіжності виникають при наданні судами оцінки такому доказу, як вирок місцевого суду, яким установлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким платник податків мав господарські відносини до винесення вироку, і що ця обставина обов`язково має бути врахована судом при наданні оцінки доказам. Одночасно виникають проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду звернув увагу й на те, що в ухвалі від 26 березня 2018 року у справі № 826/19939/16 (провадження № 11-279апп18) Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.

Водночас сформульовані висновки Верховного Суду України у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14 не дозволяють цього зробити повною мірою.

З огляду на зміни в законодавстві щодо виключення кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво вказані висновки не відповідають чинному законодавству та не здатні забезпечити дійсного відновлення порушеного права платника податків.

Отже, подальше вирішення аналогічних справ із застосуванням цитованих вище правових позицій, напрацьованих Верховним Судом України у 2015 році, не забезпечує ефективний захист порушеного права добросовісних платників податків.

На переконання Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, необхідно відступити від висновків Верховного Суду України, сформульованих у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14, з таких підстав.

Обов`язковість застосування практики Верховного Суду та Верховного Суду України поширюється виключно на висновки щодо застосування конкретних норм права в подібних правовідносинах.

Водночас висновки Верховного Суду України, зокрема викладені в рішенні від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, не можна вважати висновком про застосування норми права, оскільки обґрунтування з посиланням на конкретні норми конкретних законів, з яких можна було б зробити такий висновок, не наводиться. Тому Верховний Суд України, створюючи вигадану норму права, вийшов за межі повноважень судової влади, що порушує частину другу статті 19 Конституції України.

Фактично наведені висновки за змістом і правовою природою є, ймовірніше, правовою оцінкою, наданою Верховним Судом України в зазначених справах. Згідно із частиною сьомою статті 78 КАС правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Указаний вище висновок Верховного Суду України не спирається й на закон. Так, поняття «фіктивне підприємство» в законодавстві немає. Положення статті 205 КК закріплювали термін «фіктивне підприємництво», але таке вичерпувалося вже на етапі створення / придбання «фіктивного» підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами.

Положення статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України (далі - ГК) визначає наявність перелічених ознак фіктивності як підставу для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою - підприємцем, зокрема визнання реєстраційних документів недійсними. Водночас ця стаття та інші норми законодавства не містять згадок про автоматичну «фіктивність» усіх операцій з таким підприємством.

Згадані висновки Верховного Суду України фактично суперечать презумпції невинуватості та положенням частини четвертої статті 95 КПК, відповідно до яких підставами для висновків є відомості, отримані судом під час судового засідання, і суд не вправі обґрунтовувати свої рішення показами, наданими слідчому чи прокурору, або посилатися на них. Тобто протокол допиту не є доказом у межах кримінального провадження, а тому не може бути й доказом в адміністративній справі.

Подібною є мотивація щодо вироків за статтею 205 КК. У висновках Верховного Суду України було перенесено вину директора (фізичної особи) за незаконну реєстрацію / перереєстрацію юридичної особи на юридичну особу, фактично виводячи останню за межі легальної господарської діяльності та ототожнюючи абсолютно різні категорії - фіктивне підприємство та фіктивне підприємництво. Це призвело до ситуації, коли за факт придбання / перереєстрації підприємства був засуджений лише його директор, а фіктивний статус став поширюватися на всю діяльність цього підприємства. Водночас на практиці непоодинокі випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним за статтею 205 КК, реально функціонувало, забезпечуючи роботою реальних співробітників, реально придбаваючи / продаючи товари, сплачуючи податки тощо.

Ураховуючи аналіз кримінальної складової усіченого складу злочину, передбаченого статтею 205 КК, злочин фіктивного підприємництва вважається закінченим у момент реєстрації / перереєстрації юридичної особи, що не має нічого спільного з господарською діяльністю такої юридичної особи, зокрема підписанням первинних документів і сплатою податків.

Абзац другий частини другої статті 77 КАС в чинній редакції забороняє посилання на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.

В акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на теперішній час не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим за законодавством України та за нормами міжнародного права.

Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

Визнання пояснення / протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес» АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 4 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Ця правова позиція відповідає правовим висновкам Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України від 5 квітня 2007 року № 877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», відповідно до якої у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків суб`єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб`єкта господарювання.

Наведеному принципу не відповідає ситуація, коли у вироку в межах кримінального провадження щодо директора ймовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання / перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними тощо.

На практиці створювалися свого роду «преюдиції» невизнання податкових наслідків операцій з підприємствами з ознаками фіктивності, що створювало тиск на сумлінних платників податків. Нерідко податкові органи, окрім факту наявності кримінальної відповідальності, використовували вироки та матеріали досудового розслідування як докази при притягненні до відповідальності за порушення норм податкового законодавства, коли директор чи формальний власник залучалися до відповідальності з формально незначною сумою штрафу.

Водночас при здійсненні господарських відносин серед контрагентів нібито фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки є підставою для податкових донарахувань підприємству та зайвого податкового навантаження.

Набрання чинності 25 вересня 2019 року положеннями Закону України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» (далі - Закон № 101-IX) має вплинути на розгляд податкових спорів, у яких матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 КК використовувалися для обґрунтування податкових донарахувань. Зокрема, у зв`язку з відповідними обставинами матеріали таких кримінальних проваджень є неналежними доказами, які не можуть обґрунтовувати здійснені податковими органами донарахування.

Судова палата у кримінальних справах Верховного Суду України 3 березня 2016 року прийняла постанову у справі № 5-347кс15, якою констатувала право кожної особи на перегляд вироку або іншого судового рішення, що стосується його прав, свобод чи інтересів, незалежно від того, чи брала така особа участь у судовому розгляді.

Хоча станом на сьогодні будь-яка зацікавлена особа може подати апеляційну скаргу на вирок щодо директора свого контрагента, попри суму податкових донарахувань, які стали наслідком такого вироку, довести, що він стосується прав, свобод чи інтересів такої особи, усе ще практично неможливо.

Отже, факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах / зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набрали законної сили.

Норми матеріального права не можуть пов`язувати визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковою наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво. Матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб підприємств-контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не надана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.

Зазначені обставини у своїй сукупності зводять нанівець значення для платника податків обраного Верховним Судом України способу захисту порушених прав і обумовлюють необхідність в обранні інших способів судового захисту.

З огляду на викладене Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зазначив, що в межах спірних правовідносин необхідно відступити від висновків Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю та господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, а також що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів не було винесено вироків, не може спростовувати достовірність їхніх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами.

Постановою Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне МУ ДПС) залишено без задоволення, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року - без змін.

Обставини справи, установлені судами попередніх інстанцій

Офіс великих платників податків ДФСпровів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТБ-маркет» з питань податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої склав акт від 7 грудня 2018 року № 99/28-10-46-17/30487219.

Проведеною перевіркою встановлено, зокрема, заниження ТОВ «АТБ-маркет»:

- податку на прибуток підприємств у розмірі 7 511 395 грн, у тому числі за 2015 рік - у розмірі 4 516 277 грн, за 2016 рік - у розмірі 2 995 118 грн;

- ПДВ у розмірі 6 954 995 грн, у тому числі за квітень - жовтень 2015 року - у розмірі 4 181 738 грн, за березень - жовтень і грудень 2016 року - у розмірі 2 773 257 грн.

На підставі виявлених порушень у ході перевірки відповідач 26 грудня 2018 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 0010254617, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 260 174,50 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 7 511 395 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 748 779,50 грн;

-№ 0010294611, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 8 693 743,75 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 6 954 995 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 738 748,75 грн.

За наслідком оскарження ТОВ «АТБ-маркет» податкових повідомлень-рішень № 0010254617 та 0010294611 Офіс великих платників податків ДФСприйняв податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:

- № 0001984611, яким підприємству збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні (фінансові) санкції в розмірі 651 229,50 грн, загалом - 3 256 147,50 грн;

- № 0002004617, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн.

Суди попередніх інстанцій також установили, що 4 серпня 2015 року ТОВ «АТБ-маркет» уклало договори поставки в письмовій формі:

- № 72504 з ТОВ «Агротрейдінг. С», згідно з яким позивачу були поставлені огірки, кавуни, дині, перець салатний та часник. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами;

- № 72501 з ТОВ «Бахча. С», згідно з яким позивачу були поставлені кавуни, дині, цибуля та помідори. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами. Крім того, позивач та контрагент здійснили залік зустрічних однорідних вимог на суму 600,40 грн, що підтверджується протоколом заліку;

- № 72503 з ТОВ «Агро. С. С.», згідно з яким позивачу були поставлені цибуля зелена, петрушка, кріп, кавуни, кабачок, баклажани, морква, гарбузи, цибуля ріпчаста. На виконання цього договору сторони оформили податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Позивач оплатив поставлений товар, що підтверджується наявними в матеріалах справи письмовими доказами.

Зазначені господарські операції в бухгалтерському обліку позивача відображені належним чином. Кредиторська заборгованість відсутня, що не оспорюється відповідачем.

Заперечуючи щодо можливості надання позивачу товарів указаними контрагентами та вважаючи, що позивач отримав їх безоплатно від невстановлених осіб, відповідач в акті перевірки зазначив про те, що Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС отримало лист Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС від 8 червня 2018 року № 17412/7/99-99-23-01-19, у якому повідомлялася така інформація.

Головне слідче управління фінансових розслідувань ДФС здійснює досудове розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК, у тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет» (код ЄДРПОУ 30487219).

Під час досудового розслідування встановлено, що група осіб створила ТОВ «Агротрейдінг. С» (код ЄДРПОУ 39775157), ТОВ «Бахча. С» (код ЄДРПОУ 39775170), ТОВ «Агро. С. С.» (код ЄДРПОУ 39775118) та інші з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у документальному оформленні від імені вказаних підприємств псевдо фінансово-господарських операцій та незаконному формуванні податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємства на користь суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки.

Також установлено, що відповідно до податкової звітності протягом 2015-2017 років у зазначених «фіктивних» підприємств відсутні трудові ресурси, офісні, торговельні та складські приміщення, виробниче обладнання, сировина, матеріали, що вказує на відсутність факту реального здійснення фінансово-господарської діяльності. Відповідно до показників податкової звітності протягом 2015-2017 років суми амортизаційних відрахувань відсутні.

Крім того, згаданим вище листом Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС на адресу Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС були направлені матеріали кримінального провадження № 32017000000000016, а саме:

- копія протоколу допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_1 як директора та засновника ТОВ «Агротрейдінг. С», а також копія ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 7 березня 2018 року у справі № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18);

- копія протоколу допиту від 28 вересня 2017 року громадянина ОСОБА_2 як директора та засновника ТОВ «Бахча. С», а також копія ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 21 березня 2018 року у справі № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18).

У ході допитів у кримінальному провадженні ОСОБА_1 та ОСОБА_2 повідомили, що зареєстрували підприємства на прохання невідомої особи за грошову винагороду у зв`язку з тяжким фінансовим становищем без мети ведення фінансово-господарської діяльності. Також, серед іншого, опитані особи розповіли, що їм невідомо, хто складав та підписував податкову й іншу звітність.

Матеріали відносно ОСОБА_1 та ОСОБА_2 були виділені в окремі кримінальні провадження та направлені до Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області. За результатами розгляду цих справ ухвалами цього суду ОСОБА_1 та ОСОБА_2 визнано винними у вчиненні злочину за частиною першою статті 205 КК, проте у зв`язку із закінченням строків давності, а також невеликою тяжкістю злочину, вказаних осіб звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення вказаного кримінального правопорушення.

Крім того, Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків ДФС отримало лист Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС від 19 жовтня 2018 року № 32329/7/99-99-23-01-17, у якому повідомлялось, що матеріали відносно директора та засновника ТОВ «Агро. С. С.» ОСОБА_3 виділені в окреме кримінальне провадження та направлені до Широківського районного суду Дніпропетровської області за частиною першою статті 205 КК, за результатами розгляду яких слідчий суддя Широківського районного суду Дніпропетровської області 8 жовтня 2018 року постановив ухвалу у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), якою звільнив ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності (з дня вчинення злочину минуло два роки), а також з невеликою тяжкістю злочину.

Враховуючи наведені факти, встановлені у кримінальних провадженнях, Офіс великих платників податків ДФС дійшов висновку про безпідставне формування ТОВ «АТБ-маркет» витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за операціями придбання товарів у контрагентів - постачальників ТОВ «Агротрейдінг. С», ТОВ «Бахча. С», ТОВ «Агро. С. С.».

Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року № 0001984611, 0002004617 протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Основні мотиви, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду

Більшість суддів Великої Палати Верховного Суду погодились із висновком суду апеляційної інстанції про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складення первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

Отже, більшість суддів Великої Палати Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Крім іншого, більшість суддів Великої Палати Верховного Суду вважає за необхідне відступити від висновку Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому Верховний Суд України надав правову оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи щодо наявності вироку місцевого суду, яким особу було визнано винною у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 КК, як пособника у вчиненні фіктивного підприємництва - створення контрагента платника податків з метою прикриття незаконної діяльності.

Колегія суддів Великої Палати Верховного Суду вважає, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Підстави і мотиви для висловлення окремої думки

Відповідно до частини третьої статті 34 КАС суддя, не згодний із судовим рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.

Не погоджуючись із позицією більшості суддів Великої Палати Верховного Суду, вважаємо за необхідне зазначити таке.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно із цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIVгосподарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Тобто визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV(у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми), дату складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Відповідач послався на фіктивність контрагентів позивача як суб`єктів господарювання і свої доводи підтверджував даними, що є у кримінальному провадженні № 32017000000000016, за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 КК, у тому числі за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АТБ-маркет» (код ЄДРПОУ 30487219).

На нашу думку, залишаючи без змін постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року, Велика Палата Верховного Суду виходила із того, що господарські операції суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності можуть бути легалізовані у разі формального підтвердження їх документами бухгалтерського обліку.

З таким висновком не погоджуємося виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства не може бути ігнорований та не може бути сумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Тому вважаємо, що доводи відповідача щодо безтоварності спірних господарських операцій позивача з контрагентами, що виключає правомірність їх відображення у бухгалтерському обліку позивача, суди мають перевіряти та оцінювати.

Ураховуючи наведене, не погоджуємось із висновками Великої Палати Верховного Суду про наявність підстав для відступу від правового висновку, зробленого в постанові Верховного Суду України від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15).

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

На нашу думку, касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС) потрібно було б задовольнити, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року залишити без змін.

Судді Великої Палати:

Верховного Суду О. Б. Прокопенко

О. С. Ткачук

Джерело: ЄДРСР 105793380

[ANTIRAID]

Цікава справа, однак використовувати правові висновки зроблені в ній буде вкрай важко в аналогічних справах. Все фактично індивідуально і залежить від наявності первинних документів та їх оформленні, хоча і тут можна прийняти прямо протилежне рішення.

Суд зазначив, що сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.